因此，工业品制造企业的顾客扮演着双重角色：它们是真正的顾客和真正的分销渠道。在任何一方面，它们对于生产者来说都是至关重要的。如果生产者的产品没有退出顾客的制造环节（如在衣服和衣料中使用的人造纤维），生产者最好还要关心它们的工业顾客采取了什么措施让最终的消费者接受它们的产品。
最后，在现代经济中（包括发达国家和发展中国家），分销渠道变得很快——变化的速度通常比技术或顾客的期望和价值观快得多。实际上，我所看到的有关分销渠道的企业决策无不是5年之后都保持雷打不动，从未进行过重新思考和从根本上发生过变化。
市场和分销渠道是值得高度重视和广泛研究的——企业重视和研究它们的力度应比企业通常所做的要大得多。企业通过对它们的分析掌握的新的洞察力和挖掘到的机会（也有令人不快的意外）很可能是产品分析法所不能及的。但是，只有分析了产品这个最熟悉和最容易分析的成果区，企业才能承担起循序渐进地完成分析程序、确定分析的目的和概念以及证明分析程序的诊断能力的重任。
这未必符合百货公司的情况，而在分析这样的公司时，顾客的典型购买行为可能是更好的出发点；以普通百货公司及其产品为分析对象的常规分析法至少不具有太大的启示作用。同时，某个美国商业银行还可能认为顾客是优于不同部门提供的不同业务的分析基础；我们的商业银行毕竟是金融超市。这条规定只有一个重大例外。只要较大规模的综合性企业包含许多真正的企业，这些企业就应成为分析的出发点。它们不仅是规模比产品或产品系列（或服务）大的单元。它们的成果几乎更“真实”，而且它们的资源也是如此，这是因为它们通常是与众不同的和独立的，而且了解投在这样的企业中的资本的人通常局限在非常小的范围内；然而，如果企业生产许多产品，管理者通常就无法掌握投在某一个产品上的资本额。企业中的企业的责任得以确定，它们的目标得以确立。这些当然都是赞成分散经营的论据，而且当提到企业分析时，它们实际上是有说服力的论据。但是，在全面地分析完这样的企业后，管理者必须逐一地分析企业的主要成果区，然后把它们放在一起分析。这使得我们再一次开始对产品进行分析，但我们的洞察力和理解力都已得到提高。
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第3章 收入、资源与前景（1）
收入、资源与前景企业及其成果区的分析以哪些要素，即为数不多的基本事实为基础呢？今天的每一位管理者都被淹没在数字海洋中。同时，越来越多的数据每天源源不断地涌现出来。哪些是真正有意义的数据？为了迅速、有效和可靠地传递数据的含意，企业如何把这些数据呈现出来？
有人可能把本章和以后章节的主题称为“企业X光”。这些章节论述的是概念。然而，它们通过一个具体的实例介绍思想：即（虽然非常简单地）介绍对某个现有企业（我会称之为通用产品公司）的实际分析过程。这是一个规模中等且相当成功的制造公司，唯一有别于同类的许多其他公司的是，几十年以来它在美国和欧洲市场表现得都同样活跃，在大西洋的两岸都有工厂、销售力量和管理人员。
在分析中实际上只介绍了一个成果区：产品。但是，同样的概念适用于对其他成果区的分析：顾客、市场、最终用途和分销渠道。无论企业生产有形的产品，还是提供服务，都没有太大的区别。
表31分析了企业的全部产品，而不是一次分析一个产品。所有数据把单个产品的绩效、成本、资源和前景与企业的整体成果及企业的全部资源和付出的努力联系在一起。表31通用产品公司：产品分析示例
（单位：100万美元） 公司销售总额145采购的原材料50固定成本15税前纯利145可得到的产品收入80可分配给产品的成本655产品〖3〗贡献系数①
（％）〖2〗收入在成本中的比重贡献的纯收入数值占公司
总收入的
比例（％）数值占公司
总成本的
比例（％）数值占纯利
的比例
（％）A19024018228007250026B140175167255…27…120亏损C140175721106847033D11014052755840038E709054801611015F40503450064010G4050365504530075H35453350021505I2025185250151005J低于10101520…05…05亏损①贡献系数等于贡献的纯收入占纯利的比例（前一栏）除以产品收入值（第一栏）。
这项分析采用的数据通常是标准的会计数据——但“事务处理”概念（在后面会予以说明）除外。然而，列出这些数据的表31可能看上去比较陌生（虽然使用过收支平衡点分析法和财务分析法的管理者会发现他们对这个表格并不陌生）。
在大量和层出不穷的、关于这两个分析技巧的著作中，我发现劳腾施特劳赫（Rautenstrauch）和维利尔斯（Villiers）撰写的《工业管理经济学》（The Economics of Industrial Management）第2版（纽约，1957年出版）和乔尔·迪安（Joel Dean）的《管理经济学》（Managerial Economics）（纽约，1951年出版）是美国出版的最有价值的图书，它们都面向企业家解释概念和阐明技巧。其中，第一本书特别介绍了收支平衡点，而第二本书尤其适用于财务分析。许多最近出版的书采用了更先进的技术，特别是数学方法。在有些情况下，先进的技术会提供实质性的帮助，如分析连续的物料流（如石油精炼的物料流）中存在的产品组合和生产时间问题。在系统分析（如在重大航天器开发项目中）时，企业需要使用更先进的方法。但是，在大多数企业经营活动中，更原始的、复杂程度较低的方法就够用；更先进的方法可能会改进这些活动的成果，但不会从根本上改变它们。我们分析的出发点是第1章曾经介绍过的“企业的现实”：书包 网 。 想看书来
第3章 收入、资源与前景（2）
收入资金与成本资金未必属于一条资金流。
企业现象也符合社会事件的正态分布规律，即90％的“果”是由最初10％的“因”造成的，反之亦然。
因此，收入与量成正比例，大部分的量和相应的、大部分的收入是由一小部分客户（市场、顾客等）创造出来的。
因此，成本与事务成正比例，大部分的成本是由大量（可能占90％）事务引起的，而这些事务创造的收入只占一小部分。
为什么不使用成本会计法
成本大体上与事务直接成正比例，这种说法很少会让人感到惊讶。例如：
50000美元订单的成本通常不会超过500美元订单的成本；前者的成本当然不会是后者的100倍。
设计一个卖不出去的新产品与设计取得成功的产品，企业要付出同样高的代价。
小额订单和大额订单在文案工作的成本上是相差无几的，即都要做相同的工作，如订单的记录、下达生产通知、安排进度、计费和收款等。
对于小额和大额订单来说，设计、制造、包装、储存和运输产品的成本甚至几乎是相同的。对于小额订单来说，实际的制造活动是唯一占用时间比较少的环节；在今天的企业中，这通常是次要的成本因素。其他所有活动需要的时间和处理工作都是相同的。
尽管如此，许多企业家还会问，我们的分析为什么不以成本会计为基础呢？它告诉我们准确的成本是多少，难道不是吗？答案是，用成本会计法计算出特定产品在企业的总成本中所占的比重，这是错误地使用了成本会计法。
成本会计必须为企业所花的每一分钱找到出处。由于成本会计师不能证明哪些成本是在制造这个或那个产品的过程中直接产生的，因此他必须分配成本。他只能这么做，即假设所有的非直接成本要么与直接成本成正比例，要么与产品的销售价格成正比例。只要分配的数额只占所有成本的一小部分，即10％或20％，这种做法就是无可非议的。在生产活动中，50年前的情况就是如此。然而今天，在所有成本中，大部分成本都不是直接成本，即大部分成本不是在生产出一个单位的某种产品时产生的，也不只是在这个过程中产生的。只有在外面采购的原材料和物资仍旧可以被视为真正的直接成本。今天，甚至所谓的“直接人工成本”也不随着单位产量的起伏而波动。无论工厂提供什么样的产品组合，它都是几乎不会发生变化的。无论总产量有多少，大多数直接人工成本甚至都不会发生变化。大多数制造行业和所有服务业的劳动力成本都是与时间有关的费用，而不是与产量或产品数量有关。在现代企业中，除了采购的原材料外，被视为真正的直接成本的，在所有成本中的比例总共不到1/4；也就是说，这些成本真正地随特定数量的特定产品或流程的变化而变化，而且是由后者决定的。
这可能不会对成本会计师的工作产生什么影响。在分配与产品的数量或价格保持固定比例的成本时，构成产品的单位总成本的不同成本要素之间的关系（例如产品的制造成本和精加工成本之间的关系）实质上可能不会出现不正常的变化。换句话说，成本数据仍旧会可靠地显示出成本关系在哪方面出现了不协调的现象。但是，要掌握企业生产这个或那个产品的成本，分配大部分成本的计算方式是派不上用场的。这些计算方式过早地判断它们应该记录的内容——成本是如何负担和分配的。此外，它们提出的这一个假设是最不可能正确的假设：�